+7 (499) 322-30-47  Москва

+7 (812) 385-59-71  Санкт-Петербург

8 (800) 222-34-18  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Изменения в учетной политике, расчетных оценках и ошибки (Changes in accounting policies, accounting estimates and errors)

Стандарт МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (Changes in accounting policies, accounting estimates and errors) устанавливает:

1. Критерии выбора и применения учетных политик

2. Порядок учета:

  • изменений в учетных политиках;
  • изменений в бухгалтерских оценках; и
  • исправлений ошибок.

Несмотря на требование сопоставимости финансовой отчетности, стандарт МСФО (IAS) 8 допускаются изменения учетной политики. Изменения учетной политики могу быть добровольные или обязательные.

Досрочное применение стандарта или интерпретации к стандарту, применение учетной политики впервые к новым статьям, либо статьям, которые ранее были несущественными, не является добровольным изменением учетной политики;

Добровольные изменения в учетную политику вносятся в том случае, если это приведет к тому, что в финансовой отчетности будет опубликована более уместная информация.

Любые изменения приводят, как правило, к ретроспективному пересчету, новая учетная политика применяется к операциям и событиям, отраженным в сравнительной информации за предыдущие периоды настолько далеко назад во времени, насколько это практически можно сделать.

В целях сопоставимости отчетности за разные периоды сравнительные показатели пересматриваются, как если бы новая политика применялась всегда. Эффект от изменения учетной политики в текущем году отражается в Отчете об изменении капитала с помощью корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало года.

Учетная политика может меняться в связи с принятием нового стандарта или когда изменения требуются в соответствии с пересмотром каких-либо положений стандарта или интерпретацией к стандарту. Пересмотр учетной политики в этом случае обязателен. Если в новом стандарте не прописаны правила переходного этапа, применяется ретроспективный пересчет.

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Ошибками, допущенными в предшествующие периоды, могут быть:

  • пропуски в финансовой отчетности и
  • неправильно представленные в ней данные за предыдущие периоды, вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации

Должен использоваться ретроспективный учет ошибок, то есть должен быть произведен пересчет сравнительной информации как будто ошибки не было.

Многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, которые основываются на самой последней доступной информации.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

  • перемены обстоятельств, на которых она основывалась;
  • появления новой информации, нового опыта или последующих событий

Оценочные показатели в финансовой отчетности:

  • срок полезной службы активов, обесценение активов, резерв по сомнительной дебиторской задолженности и прочие.

Такие изменения не считаются исправлением ошибок или изменением учетной политики. Они не влияют на отчетность за предшествующие периоды, и поэтому оцениваются перспективно.

Изменение бухгалтерских оценок (change in accounting estimate) – это корректировка

  • балансовой стоимости актива или обязательства, или
  • суммы периодического потребления актива,

которая возникает в результате оценки:

  • текущего состояния активов и обязательств и
  • ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами.

В случаях, когда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением в бухгалтерских оценках, изменение трактуется как изменение в бухгалтерских оценках с соответствующим раскрытием информации.

Что такое изменение бухгалтерских оценок согласно мсфо

Учетная политика

Учетная политика, которой следует компания, в большинстве случаев определяется теми стандартами МСФО, которые соответствуют операциям компании. Однако в некоторых случаях в стандартах отсутствуют конкретные требования или предоставляется на выбор несколько вариантов. Руководство компании несет ответственность за выбор надлежащей учетной политики.

Руководство компании, основываясь на своем профессиональном суждении, разрабатывает и применяет учетную политику, приводящую к предоставлению информации, которая соответствует качественным характеристикам полезности и надежности, включая правдивое представление, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полноту. Если в МСФО отсутствуют конкретные требования для какого-либо вида операций, руководство компании должно ориентироваться на требования стандартов МСФО по сходным вопросам, применяя их по аналогии, а также на сформулированные в Концептуальных основах МСФО определения, критерии признания и общие принципы оценки активов, обязательств, прибылей и убытков. Руководство также может принять во внимание стандарты учета (в их последней редакции), выпущенные другими органами, и отраслевые правила учета, но лишь в той степени в какой они не противоречат МСФО.

Учетная политика должна последовательно применяться к подобным операциям и событиям.

Как правило, изменения учетной политики и исправления ошибок, относящихся к предыдущим периодам, отражаются путем корректировки вступительного сальдо собственного капитала и пересчета сравнительных данных за исключением случаев, когда это практически невозможно.

Изменения у бухгалтерских расчетных оценках учитываются перспективно.

Если сложно определить, является ли какое-либо изменение изменением в учетной политике или изменением в расчетной оценке, то такое изменение считается изменением в расчетной оценке.

Если это возможно, сравнительные данные пересчитываются.

Конкретные МСФО могут содержать особые требования в отношении отражения изменений в учетной политике, вызванных принятием данных стандартов.

Не являются изменением в учетной политике ни разработка учетной политики в отношении новых операций или событий, ни применение какого-либо ее положения к статьям, ранее считавшимися несущественными.

При изменении учетной политики всегда необходимо раскрытие таких изменений, их причин и эффект на отчетность.

Любая сопутствующая финансовая информация, представляемая в отношении предыдущих периодов, также должна быть пересчитана с целью отражения изменений в учетной политике.

Ошибки

Ошибки могут возникнуть в результате некорректного применения учетной политики или неправильной трактовки фактов и обстоятельств, существующих на отчетную дату.

Существенные ошибки должны исправляться путем пересчета вступительного сальдо собственного капитала и сравнительных данных.

Ретроспективный подход к отражению изменений в учетной политике, а также пересчет показателей для отражения существенных ошибок требуются во всех случаях, если только это не является практически неосуществимым.

Изменения в расчетных оценках

Расчетные оценки являются неотъемлемой частью подготовки финансовой отчетности, и изменения в них отражаются в том периоде, когда произошли эти изменения.

Изменения в расчетных оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий.

Следует раскрыть любые существенные изменения в расчетных оценках в отчетности по МСФО.

При изменении классификации (даже при отсутствии изменений в учетной политике или изменений в расчетных оценках) или порядка представления показателей в финансовой отчетности пересчитываются сравнительные данные и делается соответствующий комментарий в пояснениях к отчетности.

МСФО 1 требует представления дополнительного отчета о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода в тех случаях, когда имело место ретроспективное изменение учетной политики или исправление ошибки, либо потребовалось реклассифицировать статью.

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»

Аналоги в России: ПБУ 1/2008

«Учетная политика организации»,

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.

Цель МСФО 8 состоит в том, чтобы сформировать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в расчетных оценках и исправлений ошибок.

Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности компании во времени и с финансовой отчетностью других компаний.

Согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» должна удовлетворять следующим требованиям: последовательность, уместность, надежность, честное представление результатов компании, отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму, нейтральность, осмотрительность и полнота.

Определения

Учетная политика (accounting policies) — это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке — это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Одним из важнейших принципов, действующих в отношении построения учетной политики, является принцип последовательности.

Определение

Последовательность учетной политики означает необходимость сохранения выбранных методов ведения бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому.

Не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. Стандарт предусматривает

следующие основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:

  • — значительные изменения в характере операций компании;
  • — крупные приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в политике, связанной с привлечением заемных источников финансирования;
  • — вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всестороннее представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетности;
  • — изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО. Требования национальных стандартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение финансовой отчетности не противоречит МСФО.

В стандарте подчеркивается, что сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, за исключением случаев, которые специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов.

Это интересно:  Куда обращаться если не платят черную зарплату?

Учетная политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании Международного стандарта финансовой отчетности. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях.

Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.

По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в тот момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.

Расходы отражаются тогда, когда в учете возникают соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие иа следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают иным установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.

В стандарте указывается на то, что каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не представляться отдельно. При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять ее несущественными статьями, затрудняя тем самым восприятие и понимание пользователями. Даже когда МСФО требуют конкретного раскрытия тех или иных аспектов и показателей, в контексте существенности их не следует выполнять, если раскрываемая информация оказывается несущественной. Статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если се отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности. Остатки непроданной готовой продукции обычно объединяются с другими оборотными материальными активами в статье баланса «Запасы».

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:

  • — МСФО требуют или разрешают зачет;
  • — статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.

Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций, уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.

Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются в оценке нетто. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.

Важно!

В учетной политике должен соблюдаться принцип соотнесения расходов с доходами, при этом, если операции не приносят определенного дохода, расходы по ним отражаются в том отчетном периоде, в котором совершались данные операции, путем взаимозачета любых доходов с расходами.

Результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации.

Расходы, возмещаемые по условиям договора с третьей стороной, должны быть зачтены путем уменьшения соответствующего возмещения. Так, поступления по договору субаренды отражаются путем соответствующего уменьшения расходов на аренду. Оплата части коммунальных услуг субарендатором отражается как уменьшение соответствующих расходов арендатора.

Прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя. Однако их размер, происхождение, характеристика и другие особенности могут исключить применение нетто-показателя, а сами прибыли и убытки по этим операциям должны отражаться в отчетности развернуто.

Важно!

МСФО 8 описывает три возможных способа отражения изменений в учетной политике:

  • ретроспективный;
  • текущий;
  • перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Текущий подход характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике (показывается отдельной статьей в отчете о совокупных доходах за текущий год).

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о совокупных доходах за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

При формировании учетной политики важно учитывать принцип существенности. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации.

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Определение

Бухгалтерская оценка — это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

В отношении учетной политики действует правило ретроспекции.

Определение

Ретроспекция означает применение учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям как если бы эта учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное применение учетной политики заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет — это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не имела места.

МСФО 8 позволяет отображать изменение с наиболее раннего периода, для которого руководство компании посчитает это целесообразным.

ПРИМЕР 2.4

Условия: Финансовая отчетность компании за 2010 г. содержала следующие показатели.

Сальдо по нематериальным активам (НМА) на 1 января 2010 г. 1500 долл.

Приход НМА 1250 долл.

Амортизация НМА (650) долл.

Сальдо по НМА на 31 декабря 2010 г. 2100 долл.

Выписка из отчета о совокупных доходах, долл.

Как улучшить показатели отчетности по МСФО при помощи оценочных значений и изменения учетной политики

Правила внесения изменений в учетную политику и бухгалтерские оценки регулируются МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», цель которого — улучшение качества финансовой отчетности организации в отношении уместности, надежности и сопоставимости финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других компаний.

Справочно

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика применяется последовательно из периода в период. Изменения в учетную политику должны вноситься, только если того требует какой-либо МСФО или если финансовая отчетность после изменений будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Для обеспечения сопоставимости данных изменения в общем случае вносятся ретроспективно (новая учетная политика применяется к операциям, прочим событиям и условиям прошлого периода таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом). Изменение в бухгалтерской оценке — это корректировка балансовой стоимости актива, или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Изменения в бухгалтерских оценках оказывают перспективное влияние и не требуют ретроспективных пересчетов.

Основные средства

Изменение бухгалтерских оценок в отношении пересмотра сроков полезного использования

Согласно нормам стандарта МСФО 16 организация обязана пересматривать сроки полезного использования по основным средствам ежегодно, при этом изменения вносятся на перспективной основе (то есть данные за прошлый год не корректируются). На практике данную опцию используют далеко не все организации, несмотря на то что в большинстве случаев пересмотр сроков производится в сторону их продления, что приводит к уменьшению амортизационных отчислений и, как следствие, к изменению таких показателей, как операционная прибыль, чистая прибыль. Несоответствие реальных и фактически установленных сроков в учете происходит, как правило, из-за того, что при определении сроков бухгалтеры зачастую руководствуются требованиями налогового законодательства (амортизационные группы) либо данными технических паспортов.

Это интересно:  Правила технологического присоединения к электрическим сетям

Зачастую техника, машины, оборудование и здания могут служить намного дольше при необходимом обслуживании и своевременном ремонте. Пересмотр сроков полезного использования позволяет также отразить правильную картину объектов основных средств на балансе, а также корректно трактовать износ объектов для планирования ремонтов и последующей инвестиционной программы.

Для выполнения пересмотра нужны должным образом оформленные внутренние документы. Это может быть внеплановая инвентаризация активов с указанием сроков эксплуатации, желательно на дату, близкую к отчетной (31 декабря). Данную работу не проводят специалисты по МСФО. Отдел МСФО может сформулировать задачу, а также дать рекомендации для оформления результатов, с тем чтобы они могли быть использованы для корректировки и подтверждены аудитором в дальнейшем. Для того чтобы провести оценку состояния основных средств, нужно обладать техническими знаниями. Результаты должны быть подтверждены главным инженером или лицом, ответственным за эксплуатацию активов.

Проведенный пересмотр может оказать влияние только на показатели отчетности по МСФО.

Данное изменение является обычно вопросом изменения бухгалтерских оценок. В редких случаях организация может пойти по пути ретроспективного пересчета амортизационных отчислений и трактовать изменение как исправление ошибок, если в отношении сроков полезного использования объектов основных средств в прошлом были допущены грубые ошибки, существенно искажающие отчетность.

Капитализируемые ремонты

Согласно п. 13 МСФО (IAS) 16 капитализироваться могут не только затраты, качественно меняющие характеристики основных средств (реконструкция, модернизация), но и капитальный ремонт основных средств, который носит регулярный характер, то есть данные затраты могут быть интерпретированы как затраты на замену (компонента). Тем более что, как правило, проводимые капитальные ремонты подразумевают замену частей объекта.

Соответственно, организация может предусмотреть данный пункт в учетной политике — обосновать подход к капитализации ремонтов — и улучшить показатели отчетности, в случае если основные средства и проводимые капитальные ремонты существенны и проводятся с определенной периодичностью.

То есть если организация осуществляет капитальный ремонт с определенной периодичностью (например, раз в три года или в пять лет), он может капитализироваться и учитываться по аналогии с компонентным учетом основных средств (когда компоненту может быть присвоен свой, отличный от объекта срок полезного использования), с начислением амортизации на срок его службы. В случае если принимается решение о досрочном проведении нового ремонта, недоамортизированная часть единовременно списывается на расходы, а новый ремонт может быть снова капитализирован.

Пример 1

Предприятие «Альфа» проводит плановый капитальный ремонт складского помещения один раз в пять лет. По своим техническим характеристикам данный ремонт не является реконструкцией и не продлевает срок полезного использования складского помещения. В январе 2012 года был проведен ремонт, и стоимость ремонтных работ составила 10 млн руб.

Если предприятие не капитализирует ремонты, стоимость признанных расходов в 2012 году составит 10 млн руб.

Если капитализирует, то расходы будут признаваться равномерно в размере 2 млн руб. на протяжении пяти лет (2012–2016 годы).

В июне 2016 года было принято решение о проведении повторного ремонта стоимостью 12 млн руб. сроком также на пять лет. По итогам 2016 года «Альфе» необходимо будет списать недоамортизированную часть предыдущего ремонта (1 млн руб.) и признать часть расходов по новому ремонту: 12 млн руб. / 5 x 6 / 12 = 1,2 млн руб. Итого расходы составят 2,2 млн руб.

Использование данного подхода имеет свои тонкости. В частности, не капитализируется текущий, аварийный ремонт, а также ремонт активов, который сложно соотнести с поступлением экономических выгод (например, ремонт административного здания). Некоторые объекты основных средств обязаны проходить дорогостоящее освидетельствование и ремонт с определенной периодичностью (в частности, суда), иначе они не могут эксплуатироваться. В этом случае срок жизни ремонта может быть довольно легко определен, а его капитализация обоснована. Для других видов ремонта, которые предприятие планирует капитализировать, нужно подготовить обоснование относительно его срока службы. Это могут быть внутренние документы, оформленные в виде политик и регламентов, либо отдельные документы для конкретных объектов.

Данное уточнение в учетной политике, на наш взгляд, позволяет более корректно отражать доходы и расходы по периодам и оказывает влияние на такие показатели, как чистая и операционная прибыль по МСФО, а также производные показатели управленческого учета (например, EBITDA), так как затраты по ремонту можно показывать как расходы в составе амортизации.

Справочно

Для РСБУ и налогового учета возможность капитализации ремонтов также отсутствует: затраты, если они не являются реконструкцией и модернизацией, единовременно списываются в расход.

Следует отметить, что компонентный учет основных средств является требованием МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Соответственно, если ранее организация не применяла таких расчетов, это может быть истолковано как ошибки прошлых лет и потребовать внесения исправлений в предшествующие периоды в случае существенности и наличия информации о сроках службы ремонта в прошлом. Особенно, если речь идет о технических освидетельствованиях, проводимых с установленной периодичностью, как того требует законодательство. Однако в большинстве случаев вопросы капитализации ремонтов и периодичности их проведения не регламентированы, поэтому ретроспективного пересчета может не потребоваться ввиду отсутствия данной информации в прошлом.

В дальнейшем для обоснования капитализации и корректного учета организации было бы целесообразно разработать политику в отношении ремонтов и технических осмотров основных средств. В учетной политике для повышения прозрачности информации для пользователей можно конкретизировать, на основании каких именно отличительных характеристик принимается решение о капитализации ремонта либо единовременном списании в расход. Определение срока службы ремонта, подлежащего капитализации, и его потенциальный пересмотр в дальнейшем относятся к вопросам бухгалтерских оценок.

Капитализация процентов и курсовых разниц

МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» предусматривает возможность капитализации процентных затрат и курсовых разниц, даже если у организации нет целевого займа по инвестиционным проектам. Несмотря на то что такая норма действует для всех компаний по умолчанию и не является предметом выбора учетной политики, эту опцию используют далеко не все. В частности, потому, что определить уровень затрат, которые возможно капитализировать, не так просто. Для этого у организации должны быть реализуемые инвестиционные проекты (например, проектные или строительные работы) и заемные средства, проценты по которым можно капитализировать.

Логика в данном случае заключается в следующем: организация не погашает заемные обязательства в связи с наличием таких проектов, то есть финансовые затраты здесь можно трактовать как альтернативные издержки. При этом капитализировать все имеющиеся финансовые затраты, скорее всего, не получится, поскольку составителям отчетности по МСФО необходимо будет определить ту пропорцию финансовых затрат, которую можно соотнести с инвестиционными вложениями, сопоставив величину инвестиционных затрат за период с суммой заемного капитала, и только в этой пропорции произвести капитализацию затрат.

При этом в стандарте указано, что капитализация затрат производится по эффективной ставке. Это означает, что если заем (кредит) выдан на нерыночных условиях, включать в стоимость незавершенного строительства можно не только сами проценты, но и эффект от дисконтирования. Та же логика действует и для курсовых разниц, которые возникают в случае заимствования в валюте.

Чтобы определить сумму курсовых разниц, которые можно капитализировать, необходимо определить эффективную ставку, согласно которой будет произведена данная капитализация. То есть составителям отчетности по МСФО необходимо определить ставку в рублях, которая действовала бы для предприятия при рублевых заимствованиях, рассчитать финансовые затраты по этой ставке и в пределах данной суммы произвести капитализацию непосредственно процентов в валюте и часть курсовых разниц, возникших в результате переоценки.

На практике определение эффективной ставки для сравнения — процесс сложный, особенно в условиях финансовой нестабильности. Наиболее надежный вариант — на этапе одобрения кредита получить предложение от банка и в рублях, и в валюте.

Пример 2

Во время строительства предприятие «Альфа» оформило кредит в евро по ставке 6 % на 1000 млн в рублевом эквиваленте. Затраты по процентам за год составили 60 млн руб. в пересчете на рубли, что было отнесено на увеличение актива (объекты НЗС). При этом курсовые разницы от переоценки обязательства составили 90 млн руб.

Предприятие имеет возможность конвертировать кредит в рубли по ставке 10 %, есть предложение от этого банка. Какую сумму курсовых разниц предприятие может дополнительно капитализировать по правилам МСФО?

Решение

Эффективной процентной ставкой, согласно условиям данной задачи, можно считать 10 %. Таким образом, предприятие «Альфа» может капитализировать не только затраты по процентам в размере 60 млн руб., но и курсовые разницы в размере 40 млн руб. (1000 млн руб. x 10 % — 60 млн руб.). Оставшаяся сумма курсовых разниц 50 млн руб. (90 млн руб. — 40 млн руб.) не может быть капитализирована и должна признаваться как расход по курсовым разницам.

Изменим условия задачи и предположим, что на предприятии есть уже выбранная кредитная линия (в той же сумме) и начинаются работы по инвестиционному проекту (который финансируется за счет вырученных средств), а размер инвестиций составляет 100 млн руб. В этом случае проценты и курсовые разницы за период можно капитализировать в пропорции 10 %, рассчитываемой как 100 млн руб. /

Это интересно:  На каком сроке уходят в декретный отпуск

Следует отметить, что при принятии решения о капитализации курсовых разниц предприятие может выбирать, какой подход использовать — дискретный или кумулятивный. Выбор нужно закрепить в учетной политике по МСФО и применять последовательно из периода в период.

При дискретном подходе предприятие должно закрепить также в учетной политике периоды, в которые оно делает оценку курсовых разниц, разрешенных для капитализации (это может быть 1, 3, 6 или 12 месяцев). Соответственно, если в каком-то из анализируемых периодов образуется курсовой доход, предприятие капитализирует только проценты по валютным заимствованиям.

При кумулятивном подходе курсовые разницы, разрешенные для капитализации, рассчитываются и учитываются по проектам на накопительной основе, независимо от того, положительна или отрицательна переоценка валютных займов в конкретном периоде.

Пример 3

Предприятие «Альфа» реализует инвестиционный проект строительства склада, при этом использует заемное валютное финансирование. Ставка в валюте на весь срок строительства составила 5 %. При этом эффективная ставка (аналог в рублях) в 2014 году — 13 %, а в 2015 году — 11,5 %. Проект длился два года, при этом в 2014 году по валютным займам курсовая разница составила расход в размере 25 млн руб., а в 2015 году — курсовой доход в 3 млн руб.

По условиям задачи итоговая сумма понесенных финансовых затрат по процентам составила 5 млн руб. в 2014-м и 10 млн руб. в 2015-м. Курсовые разницы, связанные с валютными заимствованиями, составили 22 млн руб. за два анализируемых периода. Итого финансовые затраты составили 37 млн руб. за два периода, что является максимально возможным уровнем для капитализации.

При использовании кумулятивного подхода максимально разрешенный уровень капитализации за два периода составил 36 млн руб. Таким образом, предприятие получило возможность провести капитализацию курсовых затрат даже в том периоде, когда был курсовой доход.

При использовании дискретного подхода, где дискретный период был определен как календарный год, предприятие имело возможность капитализации только в 2014 году, когда был отражен курсовой расход.

2014 г. Итого
Инвестиционные затраты по строительству 100 200 300
Ставка в валюте, % 5 5
Ставка в рублях (эффективная), % 13 11,5
Проценты в долларах 5 10 15
Курсовые разницы 25 3 22
Итого 337
Капитализация процентов и курсовых разниц при кумулятивном подходе
Проценты 5 10 15
Курсовые разницы 8 13 21
Капитализируемые расходы (расчет по эффективной ставке) 13 23 36
Капитализация процентов и курсовых разниц при дискретном подходе
Проценты 5 10 15
Курсовые разницы 8 8
Капитализируемые расходы (расчет по эффективной ставке) 13 10 23

На наш взгляд, использование кумулятивного подхода является более справедливым, особенно при реализации длительных инвестиционных проектов (продолжительностью более года). В условиях волатильности он позволяет учесть курсовые расходы независимо от того конкретного года, когда произошли изменения в курсах валют.

Какой бы метод ни был использован, организация не может капитализировать больше затрат, чем было фактически понесено. То есть если бы при использовании кумулятивного подхода в примере 3 расчетная величина по эффективной ставке составила более 37 млн руб., сверх этой суммы капитализация не могла бы быть произведена согласно стандартам МСФО.

Следует отметить, что капитализация курсовых разниц и прочих затрат по займу, применение эффективной ставки по нецелевым займам соответствуют требованиям стандарта МСФО (IAS) 23. И если ранее организация не применяла данное правило и не делала соответствующих расчетов, это может трактоваться как ошибки прошлых лет и требовать внесения исправлений в предшествующие периоды (в случае существенности). Вопросами учетной политики являются метод капитализации и дискретный период. Определение эффективной процентной ставки и размера курсовой разницы, подлежащей капитализации, относится к вопросам бухгалтерских оценок.

Учет объектов, не используемых в деятельности

В МСФО 16 нет такого понятия, как «консервация», и, как следствие, опция приостановки начисления амортизации даже для неиспользуемых в деятельности (но ранее введенных в эксплуатацию) объектов основных средств также отсутствует. Предприятию следует внимательно изучить причины приостановки их использования.

Если в дальнейшем актив планируется реализовать и идет подготовка к его реализации, учет объекта попадает под действие стандарта МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», согласно которому амортизационные отчисления не производятся.

Другим примером может быть переоборудование и перевод актива в категорию «Инвестиционная недвижимость» (в частности, использование объекта для сдачи в аренду), учет которой производится согласно нормам МСФО 40. Для этой категории можно выбрать модель учета по справедливой стоимости, при которой объекты не амортизируются, а переоцениваются и соответствующий доход или расход признается в отчете о прибылях и убытках.

Если же руководство не может обосновать приостановку использования актива и подтвердить перспективы его дальнейшего использования, а также вытекающие из этого будущие экономические выгоды, это является индикатором обесценения по МСФО, независимо от положений учетной политики.

Учет расходов, которые носят долгосрочный (инвестиционный) характер

Некоторые затраты по своей природе носят долгосрочный, инвестиционный характер, хотя в учете по РСБУ они зачастую признаются единовременно как расходы. Для того чтобы определить, как правильнее учитывать те или иные затраты, необходимо понять, под регулирование какого стандарта они подпадают.

Так, зачастую компании единовременно списывают на расход комиссии и прочие затраты (например, затраты на оценку залогового имущества), связанные с привлечением долгосрочного финансирования. Однако согласно нормам МСФО 23 данные затраты можно отражать как предоплату и списывать в финансовый расход равномерно в течение срока действия полученного кредита — учитывать как финансовые расходы по эффективной ставке.

Отдельного внимания заслуживают затраты, связанные с маркетинговой деятельностью. Некоторые из них могут быть учтены как нематериальные активы, если соблюдаются условия, перечисленные в МСФО 38. Более того, у предприятия есть опция не амортизировать данные затраты (если срок службы актива нельзя точно определить), а просто ежегодно тестировать их на предмет обесценения (приносят ли они экономические выгоды).

Примерами таких затрат, если они удовлетворяют большинству критериев признания нематериальных активов, могут стать затраты на создание фирменного стиля, дизайна годового отчета, брошюр и презентаций. Данные затраты можно не амортизировать (если срок их использования не определен), однако если компания в дальнейшем будет менять фирменный стиль, предшествующие затраты нужно будет списать на расходы. Касательно дизайна годового отчета: критерием генерации экономических выгод можно считать размещение отчета на сайте компании. Таким образом, списывать затраты ежегодно не обязательно, если сайт содержит годовые отчеты за несколько периодов.

Если организация несет затраты на получение права пользования и при этом данное право не удовлетворяет критериям признания нематериальных активов (однако есть понимание, на какой период оно распространяется), в зависимости от конкретных случаев затраты могут быть признаны как актив (дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы).

Подход к созданию оценочных обязательств

Организация не может отказаться от создания оценочных обязательств, если они вытекают из ее финансово-хозяйственной деятельности. Вопросы признания оценочных и условных обязательств регулируются стандартом МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В учетной политике руководство может указать, какие факторы учитываются при начислении оценочных обязательств, то есть раскрыть некоторые аспекты профессионального суждения, а также ассоциированного с этим обязательством риска. Однако вопрос определения риска (средний, высокий, низкий), а также величины обязательства является вопросом бухгалтерских оценок, а не исправления ошибок или изменений учетной политики.

На решение о создании оценочного обязательства, связанного с судебными разбирательствами, большое влияние оказывает величина риска, который с ним ассоциирован. Оценочное обязательство не признается, но раскрывается в отчетности, если риск средний, и признается, если риск оценивается как высокий. Чтобы обосновать уровень риска перед аудиторами, компания должна иметь весомые аргументы.

Для судебных и налоговых разбирательств важным фактором при оценке риска выступает сложившаяся судебная практика по схожим вопросам (с учетом отраслевой специфики), изменения в законодательстве; при этом наибольшее влияние оказывают решения, вынесенные в последние периоды (близкие к отчетному периоду).

Таким образом, компания может обосновать признание оценочных обязательств только по вынесенным решениям налоговой проверки (без учета информации, отраженной в первоначальных актах проверки), если сложившаяся практика показывает значительные различия в суммах, первоначально отраженных в актах, а затем — в решениях.

Однако даже при наличии вынесенного решения налоговой оценочное обязательство можно не создавать, если у юридического отдела компании есть весомые аргументы для оспаривания данного решения в судебном порядке.

Таким образом, чтобы не завысить сумму оценочных обязательств в отчетности, организации следует прилагать больше усилий в условиях финансово-экономической неопределенности. При этом требуется вовлечение не только сотрудников отдела МСФО, но и юристов компании.

Улучшение показателей отчетности неизменно связанно с увеличением активов (капитализация), уменьшением оценочных обязательств, анализом различных затрат на предмет получения долгосрочных экономических выгод.

Внося те или иные изменения в оценочные значения, учетную политику и отчетность, руководство и составители отчетности должны прежде всего сами быть уверены, что данные изменения повышают прозрачность и достоверность информации, а также соответствуют принципам составления отчетности по МСФО.

Статья написана по материалам сайтов: www.msfofm.ru, studme.org, www.cfin.ru.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector